ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ

ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի որոշում	Վարչական գործ թիվ ՎԴ6/0276/05/22 2025 թ.
Վարչական գործ թիվ ՎԴ6/0276/05/22
Նախագահող դատավոր՝  Ա․ Առաքելյան Դատավորներ՝  Գ․ Սոսյան  Կ․ Գևորգյան

Ո Ր Ո Շ ՈՒ Մ

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի վարչական պալատը (այսուհետ՝ Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով`

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության 09․09․2022 թվականի թիվ 4217453 արձանագրությունը։

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր Ա․ Չիլինգարյան) (այսուհետ` Դատարան) 09․03․2023 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է։

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ՝ Վերաքննիչ դատարան) 12․06․2024 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 09․03․2023 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ։

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ Արման Մնացականյան)։

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել։

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը.

Վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում՝ ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 27-րդ, 28-րդ, 123-րդ հոդվածները, 124-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետը, 126-րդ հոդվածի 4-րդ մասը, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, 9-րդ հոդվածի 1-ին մասը։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետին հղում կատարելը պայմանավորված է եղել նրանով, որ հարկային մարմնի աշխատակիցների կողմից ՀՀ հարկային օրենսգրքի 332-րդ հոդվածի և Կոմիտեի նախագահի 28.02.2020 թվականի թիվ 195-Ա հրամանի թիվ 3 հավելվածի ուժով տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ իրականացվել է ռիսկերի տեսողական նույնականացում, որի արդյունքները հիմք ընդունելով՝ հարկային մարմինն իրականացրել է ստուգում:

Վերաքննիչ դատարանը չի պատճառաբանել, թե ինչու է մերժել Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության 16-րդ բաժնի տեսուչների` հարկ վճարողի գործունեությունը ռիսկային համարելու մասին զեկուցագիրը։ Նշվածը հակասում է թիվ ՎԴ/0702/05/11 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի կողմից արտահայտված դիրքորոշմանը, քանի որ սույն գործով ստորադաս դատարաներն առնվազն պարտավոր էին պատշաճ իրավական գնահատման արժանացնել ներկայացված ապացույցը՝ դրա վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության սահմաններում, հիմնավորել, թե ինչու այս կամ այն ապացույցը բավարար չէ որևէ փաստի հաստատման կամ մերժման համար, մատնանշել, թե որ ապացույցների համակցության արդյունքում վիճելի հանդիսացող փաստը կարող էր պատշաճ ապացուցվել, ինչը տեղի չի ունեցել:

Բացի այդ, Վերաքննիչ դատարանը պետք է հաստատված համարեր այն փաստը, որ Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության 16-րդ բաժնի տեսուչների` հարկ վճարողի գործունեությունը ռիսկային համարելու մասին զեկուցագիրն ինքնին հանդիսանում է հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերով սահմանված կարգով հարկման օբյեկտներին, հարկման բազաներին և հարկային պարտավորություններին առնչվող և (կամ) հարկային մարմնին հսկողական լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված հաշվառմանն առնչվող տեղեկությունների չներկայացման փաստ։ Այսինքն, ակնհայտ է, որ առկա է եղել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն հարկային ուսումնասիրություն սկսելու իրավական հիմք, որը Վերաքննիչ դատարանի կողմից հաշվի չի առնվել։ Միաժամանակ, Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության 16-րդ բաժնի տեսուչների` հարկ վճարողի գործունեությունը ռիսկային համարելու մասին զեկուցագիրը՝ որպես ապացույց, լիովին համապատասխանում է Կոմիտեի նախագահի 28.02.2020 թվականի թիվ 195-Ա հրամանով սահմանված բոլոր պահանջներին։

Վերոգրյալի հիման վրա բողոքաբերը պահանջել է ամբողջությամբ կամ մասնակիորեն բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 12․06․2024 թվականի որոշումը՝ բեկանված մասով գործն ուղարկել համապատասխան դատարան՝ նոր քննության, կամ կայացնել նոր դատական ակտ։

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Կոմիտեի ընթացիկ հսկողության տարածքային թիվ 16 (Լոռու) բաժնի գլխավոր հարկային տեսուչներ Վալերի Աբելյանի, Համազասպ Հարությունյանի և Աշոտ Դավթյանի 03.08.2022 թվականի զեկուցագրի համաձայն, ուղղված Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության պետի ժամանակավոր պաշտոնակատարին, Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի 2022 թվականի ապրիլ-հունիս ամիսների ֆիսկալային հասույթը կազմել է 927․559 ՀՀ դրամ, ձեռքբերումները՝ 978․545 ՀՀ դրամ, միջին օրական ֆիսկալային հասույթը կազմել է 10․190 ՀՀ դրամ, հուլիս ամսվա միջին օրական տպված կտրոնների քանակը կազմել է 9 կտրոն, որը համանման ոլորտի համանման գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների հետ համեմատության արդյունքում ունի էական շեղում և գնահատվում է խիստ ռիսկային, որի պատճառով, գտել են, որ վերջինիս կողմից խախտվել են ՀՀ հարկային օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 3-րդ կետի պահանջները։

Հայտնել են, որ անհրաժեշտություն է առաջացել հարկ վճարողի մոտ իրականացնել հսկիչ գնման ուսումնասիրություն՝ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների համար սահմանված կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանումն ուսումնասիրելու նպատակով (հատոր 1-ին, գ․թ․ 57)։

2) Կոմիտեի 08.08.2022 թվականի թիվ 4217453 հանձնարարագրի համաձայն՝ հանձնարարվել է Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի մոտ իրականացնել հսկիչ գնում՝ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների համար սահմանված կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանումն ուսումնասիրելու նպատակով՝ ուսումնասիրության ժամկետ սահմանելով՝ մինչև 10 անընդմեջ աշխատանքային օր։ Որպես ուսումնասիրության հիմք՝ նշվել են ՀՀ հարկային օրենսգրքի 343-րդ հոդվածը և իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետը։

Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանն իր ստորագրությամբ հավաստել է, որ ծանոթացել է հանձնարարագրին և ստացել դրա օրինակը «11․08․2022» թվականին։

Կոմիտեի հարկ վճարողների հսկողության տեսչություն վարչության ընթացիկ հսկողության տարածքային թիվ 16 (Լոռու) բաժնի գլխավոր տեսուչ Աշոտ Դավթյանն իր ստորագրությամբ հավաստել է, որ ուսումնասիրությունն սկսվել է «12․08․2022» թվականին (հատոր 1-ին, գ․թ․ 54-55)։

3) Հսկիչ գնման ընթացքում կատարված խախտումների վերաբերյալ 12․08․2022 թվականին կազմվել է թիվ 4217453 արձանագրությունը, որն Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի կողմից չի ստորագրվել, առկա չէ նաև նշում վերջինիս կողմից այն ստորագրելուց և ստանալուց հրաժարվելու մասին (հատոր 1-ին, գ․թ․ 52-53)։

4) Կոմիտեի կողմից 12․08․2022 թվականին կազմվել է «Հսկիչ գնման (գնումների) արդյունքում վաճառված ապրանքների հետ ընդունման» թիվ 4217453 ակտը, որն ստորագրել է նաև Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանը (հատոր 1-ին, գ․թ․ 50-51)։

5) Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության կողմից 19.08.2022 թվականին կազմվել է թիվ 4217453 արձանագրության նախագիծը (հատոր 1-ին, գ․թ․ 46-49)։

6) Համաձայն 19․08․2022 թվականի թիվ 2098 գրության՝ 19.08.2022 թվականին կազմված թիվ 4217453 արձանագրության նախագիծն ուղարկվել է Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանին՝ ծանոթացման։ Գրությունն Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի կողմից ստացվել է 22․08․2022 թվականին (հատոր 1-ին, գ․թ․ 42-43)։

7) Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության 09.09.2022 թվականի թիվ 4217453 արձանագրության համաձայն՝ ֆիզիկական անձ Սանդրո Տիտանյանի կողմից 17.08.2022 թվականին ժամը 13:12-ին Լոռի Արդվի հասցեում գործունեություն իրականացնող Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանին պատկանող առևտրի կետից կատարվել է հսկիչ գնում 760 ՀՀ դրամի չափով՝ երկու շիշ «Արարատ» գարեջուր, որի դիմաց վճարումը կատարվել է կանխիկ դրամով, վճարվել է 1000 ՀՀ դրամ (վերադարձվել է 240 ՀՀ դրամ մանր): Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանը գումարը չի մուտքագրել ՀԴՄ և համապատասխան գումարի ՀԴՄ կտրոն չի տրամադրել: Ուսումնասիրություն կատարող հարկային ծառայողների կողմից ներկայացվել են ծառայողական վկայականները և ուսումնասիրության հանձնարարագիրը՝ ծանոթացման։ Այնուհետև հարկային տեսուչ Ռոբերտ Ամիրբեկյանի կողմից փորձ է արվել ՀԴՄ-ից դուրս բերել «Z» հաշվետվությունը և մուտքագրել գումարը ժամը 15:05-ին, սակայն հնարավոր չի եղել, ՀԴՄ-ի վրա գրված է եղել «վերջին 99 ժամվա ընթացքում չի ուղարկվել հաշվետվություն։ Խնդրում ենք ապահովել անհրաժեշտ կապը և կատարել տվյալների համաժամանակեցում» հաղորդագրությունը։

Ուսումնասիրությամբ պարզվել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից խախտվել են ՀՀ հարկային օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 3-րդ կետը, ինչպես նաև ՀՀ կառավարության 03.12.2020 թվականի թիվ 1976-Ն որոշմամբ հաստատված թիվ 3 հավելվածի 3-րդ կետի 2-րդ ենթակետը և 17-րդ կետի 2-րդ ենթակետի պահանջները։ Արդյունքում՝ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանին առաջադրվել է տուգանք 204.638 ՀՀ դրամի չափով։

Արձանագրությամբ որպես ուսումնասիրվող ժամանակաշրջանի սկիզբ և ավարտ նշվել է «12․08․2022» թվականը (հատոր 1-ին, գ․թ․ 15-19)։

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ` նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այն է՝ առերևույթ առկա է մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտում, քանի որ Վերաքննիչ դատարանի կողմից թույլ է տրվել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 27-րդ հոդվածի և 124-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի այնպիսի խախտում, որը խաթարել է արդարադատության բուն էությունը։

Վճռաբեկ դատարանը սույն գործով վճռաբեկ բողոքի քննության շրջանակներում անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ ապացույցները գնահատելու և դրա արդյունքում հիմնավորված ու պատճառաբանված դատական ակտ կայացնելու օրենսդրական պահանջի պահպանման հարցին՝ վերահաստատելով նախկինում արտահայտած իրավական դիրքորոշումները:

Միաժամանակ, Վճռաբեկ դատարանը վեճին իրավաչափ լուծում տալու նպատակով, հարկ է համարում պատասխանել այն իրավական հարցադրմանը, թե արդյոք ռիսկերի տեսողական նույնականացման վերլուծության արդյունքում կազմված զեկուցագիրը կարող է հանդիսանալ իրավաչափ հիմք իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի դրույթին համապատասխան հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի մոտ հսկիչ գնում իրականացնելու համար։

1. ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դատարանը նույն օրենսգրքով սահմանված կարգով ձեռք բերված ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 26-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` վերաբերելի է այն ապացույցը, որն ավելի կամ պակաս հավանական է դարձնում վեճը լուծելու համար էական նշանակություն ունեցող որևէ փաստի գոյությունը, քան այն կլիներ առանց այդ ապացույցի: Ոչ վերաբերելի ապացույցն անթույլատրելի է:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 27-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ։

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ դատարանը դատական ակտի մեջ պետք է պատճառաբանի նման համոզմունքի ձևավորումը։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` եթե բոլոր ապացույցները հետազոտելուց հետո գործի ելքը պայմանավորող որևէ փաստ մնում է չապացուցված, ապա դրա բացասական հետևանքները կրում է այդ փաստի ապացուցման բեռը կրող կողմը։

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն՝ ապացուցման բեռը կրում է` վիճարկման հայցով` վարչական մարմինը, որն ընդունել է միջամտող վարչական ակտը` դրա համար հիմք ծառայած փաստերի մասով:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 124-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն՝ վարչական դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելիս գնահատում է ապացույցները:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափությունը որոշվում է այդ ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթում ձեռք բերված ապացույցների շրջանակում (...)։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկով անդրադառնալով վերը նշված նորմերի վերլուծությանը, արձանագրել է, որ դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելու նպատակով գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով: Ապացույցների հետազոտումը դատական ապացույցների անմիջական ընկալումն ու վերլուծությունն է՝ դրանցից յուրաքանչյուրի վերաբերելիությունը, թույլատրելիությունն ու արժանահավատությունը որոշելու և գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունը հաստատելու համար դրանց համակցության բավարարությունը պարզելու նպատակով, իսկ ապացույցների գնահատումը ենթադրում է ապացույցների տրամաբանական և իրավաբանական որակում՝ դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Դատարանը գործն ըստ էության լուծող պատճառաբանված դատական ակտ կայացնելու նպատակով պետք է բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ գնահատի գործում եղած բոլոր ապացույցները՝ դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Դատարանի կողմից ապացույցների գնահատման արդյունքներն արտացոլվում են դատական ակտի պատճառաբանական մասում, որտեղ դատարանը պետք է մատնացույց անի այն ապացույցները, որոնց վրա կառուցում է իր եզրահանգումներն ու հետևությունները, ինչպես նաև այն դատողությունները, որոնցով հերքվում է այս կամ այն ապացույցը: Դատական ակտը կարող է համարվել պատշաճ կերպով պատճառաբանված միայն այն դեպքում, երբ դրա պատճառաբանական մասում դատարանը ցույց է տվել ապացույցների գնահատման հարցում իր ներքին համոզմունքի ձևավորման օբյեկտիվ հիմքերը (տե´ս, Ջաջուռի գյուղապետարանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր անշարժ գույքի կադաստրի պետական կոմիտեի և մյուսների թիվ ՎԴ5/0029/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 27.11.2015 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով ապացույցների գնահատման հարցին, նախկինում կայացված որոշմամբ արձանագրել է, որ այս կամ այն հանգամանքի առկայության կամ բացակայության մասին դատարանի եզրակացությունը պետք է լինի գործով ձեռք բերված ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման տրամաբանական հետևությունը` հաշվի առնելով դրանց համակցությունը և փոխադարձ կապը, կիրառման ենթակա իրավունքը և ներքին համոզմունքը: Ապացույցների բավարարությունը գործով ձեռք բերված ապացույցների այնպիսի համակցությունն է, որը հնարավորություն է տալիս վերջնական եզրահանգում կատարելու որոնվող փաստերի առկայության կամ բացակայության վերաբերյալ: Ապացույցների գնահատումը բավարարության տեսանկյունից հետապնդում է ապացույցների միջև հակասությունները վերացնելու նպատակ այնպես, որ փարատվեն ստացված ամբողջ ապացուցողական զանգվածից կատարված հետևությունների ճշմարտացիության վերաբերյալ կասկածները (տե՛ս «Շենքերի կառավարում» համատիրությունն ընդդեմ Մասիս Ղազանչյանի թիվ ԵԱՔԴ/0483/02/15 քաղաքացիական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 22.07.2016 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացված որոշմամբ արձանագրել է նաև, որ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ, 26-րդ, 27-րդ և 124-րդ հոդվածների վերլուծությունից հետևում է, որ դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելու նպատակով գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով: ՀՀ վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ապացույցների հետազոտումը դատական ապացույցների անմիջական ընկալումն ու վերլուծությունն է՝ դրանցից յուրաքանչյուրի վերաբերելիությունը, թույլատրելիությունն ու արժանահավատությունը որոշելու և գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունը հաստատելու համար դրանց համակցության բավարարությունը պարզելու նպատակով, իսկ ապացույցների գնահատումը ենթադրում է ապացույցների տրամաբանական և իրավաբանական որակում՝ դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Ապացույցների գնահատումը՝ որպես ապացուցման գործընթացի տարր, մտավոր, տրամաբանական գործունեություն է, որի արդյունքում դատարանի կողմից եզրահանգում է արվում ապացույցներից յուրաքանչյուրի թույլատրելիության, վերաբերելիության, հավաստիության և ապացուցման առարկայի մեջ մտնող հանգամանքների բացահայտման համար ապացույցների համակցության բավարարության մասին:

Վարչադատավարական օրենսդրության համաձայն՝ դատարանը գործում եղած բոլոր ապացույցները գնահատում է ներքին համոզմամբ, որը պետք է հիմնված լինի գործում առկա բոլոր ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտության վրա։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարել նշել նաև, որ թեև ներքին համոզմունքը սուբյեկտիվ կատեգորիա է, այդուհանդերձ, օրենսդիրն այն դիտարկում է որպես ապացույցների գնահատման միջոց, որը հանգեցնում է իրավական գնահատականների, հետևաբար և դատավարական օրենսդրությամբ նախատեսել է դրա օբյեկտիվության ապահովմանն ուղղված որոշակի երաշխիքներ, մասնավորապես՝

1) որպես դատարանի ներքին համոզմունքի օբյեկտիվ հիմք պետք է հանդիսանա գործում եղած ամեն մի ապացույցի և ապացույցների համակցության բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտությունը,

2) դատարանն ազատ է ապացույցների գնահատման գործում:

Ներքին համոզմամբ ապացույցների ազատ գնահատումը ենթադրում է, որ դատարանը կաշկանդված չէ տվյալ ապացույցին գործին մասնակցող և այլ անձանց տված գնահատականներով և արտահայտած կարծիքներով:

Դատարանի կողմից ապացույցների գնահատման արդյունքներն արտացոլվում են դատական ակտի պատճառաբանական մասում, որտեղ դատարանը պետք է մատնացույց անի այն ապացույցները, որոնց վրա կառուցում է իր եզրահանգումներն ու հետևությունները, ինչպես նաև այն դատողությունները, որոնցով հերքում է այս կամ այն ապացույցը: Դատական ակտը միայն այն դեպքում կարող է համարվել պատշաճորեն պատճառաբանված, երբ դրա պատճառաբանական մասում դատարանը ցույց է տվել ապացույցների գնահատման հարցում իր ներքին համոզմունքի ձևավորման օբյեկտիվ հիմքերը (տե՛ս, Միսակ Այանյանն ընդդեմ Երևանի քաղաքապետարանի թիվ ՎԴ/0702/05/11 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 26.12.2016 թվականի որոշումը)։

Մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ դատարանը բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզման հանգելու համար պարտավոր է ձեռնարկել համարժեք միջոցներ` կոնկրետ գործի լուծման համար անհրաժեշտ իրական փաստերի վերաբերյալ հնարավոր և հասանելի տեղեկություններ ձեռք բերելու համար, պահանջել, որ ներկայացվեն գործի փաստական հանգամանքները պարզելու և գնահատելու համար անհրաժեշտ բոլոր ապացույցները, անմիջականորեն գնահատել գործում եղած բոլոր ապացույցները, ապա դրանց հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզել նաև գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը և այդ պահանջների պահպանման արդյունքում միայն որոշել հայցը լրիվ կամ մասնակի բավարարելու կամ այն մերժելու հարցերը։

Վերոգրյալ իրավանորմերի վերլուծությունից հետևում է նաև, որ դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելու նպատակով գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով: ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ ապացույցների հետազոտումը դատական ապացույցների անմիջական ընկալումն ու վերլուծությունն է՝ դրանցից յուրաքանչյուրի վերաբերելիությունը, թույլատրելիությունն ու արժանահավատությունը որոշելու և գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունը հաստատելու համար դրանց համակցության բավարարությունը պարզելու նպատակով, իսկ ապացույցների գնահատումը ենթադրում է ապացույցների տրամաբանական և իրավաբանական որակում՝ դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից (տե՛ս Աշոտ Մարտիրոսյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր անշարժ գույքի կադաստրի պետական կոմիտեի թիվ ՎԴ/1761/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 27․08․2021 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը մեկ այլ որոշմամբ արձանագրել է նաև, որ գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը դատարանը պարզում է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքով սահմանված կարգով ձեռք բերված ապացույցների, այդ թվում` գրավոր ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով, և անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները՝ դատարանը որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ (տե´ս, Խաչատուր Լազյանը և Արթուր Լազյանն ընդդեմ ՀՀ կադաստրի կոմիտեի թիվ ՎԴ/3786/05/19 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 01.09.2023 թվականի որոշումը):

Վերահաստատելով նշված դիրքորոշումները՝ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում հավելել, որ դատարանի կողմից գործով ձեռք բերված ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտումը, դրա արդյունքում նաև՝ իրավաչափ ու պատճառաբանված դատական ակտի կայացումը ոչ միայն արդարադատության իրականացման էական պահանջներ են, այլ նաև հանդիսանում են արդարադատության արդյունավետության կարևորագույն հիմքեր։ Դատարանի նշված գործողություններն ապահովում են դատավարության թափանցիկությունը և օրինականությունը, նպաստում կողմերի՝ դատարանի կողմից իրականացվող արդադարատության հանդեպ վստահության բարձրացմանը։ Ըստ այդմ, ապացույցների ոչ պատշաճ ուսումնասիրության հիման վրա դատական ակտի կայացումը կարող է հանգեցնել արդարադատության բուն էության խաթարմանը։

2․ Անդրադառնալով երկրորդ հարցադրմանը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը․

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 1-ին հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային օրենսգիրքը (․․․) կարգավորում է Հայաստանի Հանրապետությունում կիրառվող հարկերի (այսուհետ՝ հարկեր) և Օրենսգրքով նախատեսված վճարների (այսուհետ՝ վճարներ) հետ կապված հարաբերությունները (այսուհետ՝ հարկային հարաբերություններ), (․․․)։

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ հարկային հարաբերությունները հարկ վճարողների հաշվառման, սպասարկման, հարկերի ու վճարների սահմանման, հաշվարկման, վճարման, հարկային պարտավորությունների հաշվառման, իսկ ՀՀ հարկային օրենսգրքով սահմանված դեպքերում՝ գանձման, հարկերի ու վճարների վերադարձման, հարկային արտոնությունների սահմանման, հարկ վճարողների, հարկային և լիազոր մարմինների լիազորությունների ու պարտականությունների ամրագրման, հարկային հսկողության իրականացման, Օրենսգրքի և վճարների վերաբերյալ Հայաստանի Հանրապետության օրենքների դրույթները խախտելու համար պատասխանատվության միջոցների կիրառության, հարկային պարտավորությունների կատարման ապահովման, ինչպես նաև հարկային վեճերի լուծման հետ կապված հարաբերություններն են:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 328-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային հսկողությունը հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողությունն է՝ հարկային մարմնին վերապահված լիազորությունների շրջանակներում հարկային մարմնի (պաշտոնատար անձանց)՝ Օրենսգրքով նախատեսված գործողությունների ամբողջությունը։ (․․․)։

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ հարկային հսկողության նպատակն է հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը պարզելը, այդ պահանջների խախտումների կանխելն ու խափանելը, դրանց հայտնաբերելը, հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված դեպքերում ու կարգով հարկային պարտավորությունները ճշգրտելը, այդ թվում` ինքնուրույն հաշվարկելն ու վերահաշվարկելը, ինչպես նաև հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելը:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 332-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ օրենսգրքով սահմանված դեպքերում հարկային մարմինը հարկային հսկողությունն իրականացնում է ընտրողականության սկզբունքով՝ կիրառելով ռիսկերի կառավարման համակարգը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում հարկային մարմնի կողմից գնահատվող ռիսկը հարկ վճարողի կողմից հարկի գումարը կամ հարկման բազան թաքցնելուն կամ դրանք պակաս ցույց տալուն կամ հարկերը ճիշտ չհաշվարկելուն կամ դրանք չվճարելուն կամ հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի այլ պահանջներ չկատարելուն ուղղված գործողության կամ անգործության և դրանց արդյունքում պետությանը վնաս հասցնելու հավանականությունն է՝ հաշվի առնելով հասցված կամ ակնկալվող վնասների մեծությունն ու ծանրության աստիճանը:

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում հարկային մարմնի կողմից ռիսկերի գնահատումը ռիսկայնության աստիճանը բնորոշող չափորոշիչների հիման վրա իրականացվող՝ հարկ վճարողի (վճարողների) գործունեությունից, գործողությունից կամ անգործությունից և հարկային մարմին ներկայացվող հարկային հաշվարկների ու հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված կարգով հարկային մարմին ներկայացվող տեղեկությունների վերլուծության արդյունքներից բխող ռիսկերի բնորոշումն է, ըստ ռիսկայնության աստիճանների հարկ վճարողի (վճարողների) ու նրա (նրանց) գործունեության գնահատումն ու դասակարգումը:

Նույն հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում ռիսկերի կառավարման համակարգը հիմնվում է ռիսկերի գնահատման վրա և ներառում է ռիսկերի հայտնաբերմանը, հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների խախտումների կանխարգելմանն ու դրանց հակազդմանն ուղղված միջոցառումների ամբողջությունը՝ նպատակ ունենալով ապահովել հարկային մարմնի ռեսուրսների արդյունավետ օգտագործումն ու պետության համար ակնկալվող վնասները նվազագույնի հասցնելը:

Վերոգրյալ իրավանորմերի բովանդակային վերլուծությունից հետևում է, որ հարկային իրավունքն իրավանորմերի համակարգ է, որը, ի թիվս այլնի, կարգավորում է հարկային հսկողության գործընթացում ծագող հասարակական հարաբերությունները։ Հարկային հսկողությունը հարկային օրենսգրքի դրույթների պահանջների կատարմանն ուղղված պետական հսկողությունն է, որն իրականացվում է հարկային հսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձանց կամ հարկային մարմինների կողմից և իրագործվում է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 36-րդ հոդվածով սահմանված՝ հարկային մարմինների լիազորությունների շրջանակներում։ Այսինքն, հարկային հսկողությունը, որը, ՀՀ հարկային օրենսգրքով սահմանված դեպքերում, իրականացվում է ընտրողականության սկզբունքով՝ կիրառելով ռիսկերի կառավարման համակարգը, հարկային մարմինների կողմից ձեռնարկվող միջոցառումների համակարգ է և ուղղված է ապահովելու հարկային օրենսդրությամբ սահմանված դրույթների իրավաչափ կիրառումը։ Ըստ ՀՀ հարկային օրենսգրքի դրույթների՝ հարկային հսկողության շրջանակներում հարկային մարմնի կողմից գնահատվող ռիսկը հավանականությունն է՝ հարկ վճարողի կողմից հարկի գումարը կամ հարկման բազան թաքցնելու կամ դրանք պակաս ցույց տալու կամ հարկերը ճիշտ չհաշվարկելու կամ դրանք չվճարելու կամ հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի այլ պահանջներ չկատարելուն ուղղված գործողության կամ անգործության և դրանց արդյունքում պետությանը վնաս հասցնելու վերաբերյալ՝ միաժամանակ հաշվի առնելով արդեն իսկ հասցված կամ ակնկալվող վնասների մեծությունն ու ծանրության աստիճանը:

Ընդ որում, որպես հարկային հսկողության գործիք կամ մեթոդ, հարկային մարմնի կողմից որոշ տնտեսվարողների մոտ հսկողական միջոցառումների թիրախվորված պլանավորման համար և ռեսուրսների արդյունավետ բաշխման նպատակով, կիրառվում է նաև ռիսկերի տեսողական նույնականացումը։ Ըստ այդմ, ռիսկերի տեսողական նույնականացումը կիրառվում է որպես նախնական վերլուծության միջոց կամ հսկողական միջոցառում, որի նպատակն է օպերատիվ կերպով նույնականացնել ռիսկային հարկ վճարողներին, հեշտացնել և գնահատել հետագա ստուգումների ու վերլուծությունների անհրաժեշտությունը և դրանց ուղղությունը։ Ըստ էության, թեև ռիսկերի տեսողական նույնականացումը չի համարվում ինքուրույն հսկողական միջոցառում և իրականացվում է առանց հարկ վճարողի գործունեությանը միջամտելու, այդուհանդերձ այն նպատակ ունի նախնական պատկերացում կազմելու համապատասխան սուբյեկտի հարկային կարգապահության վերաբերյալ, ինչպես նաև դրա արդյունքում ստացված տվյալները հետագայում կարող են հիմք հանդիսանալ հարկային մարմնի կողմից բուն հարկային հսկողությունն սկսելու համար։

Այսպիսով, ՀՀ հարկային օրենսգրքի դրույթների համալիր ուսումնասիրությունից հետևում է, որ հարկային հսկողության իրականացման միջոցառումները ներառում են հարկերի և այլ պարտադիր վճարների ճիշտ հաշվարկման ու վճարման ամբողջականությունն ստուգելու տարբեր ձևեր և մեթոդներ։ Հարկային հսկողությունն ընդգրկում է հարկային հարաբերությունների բոլոր փուլերը՝ սկսած հարկային պարտավորության ծագման պահից մինչև դրա կատարումը, և դրա հիմնական նպատակն է ապահովել հարկերի և այլ պարտադիր վճարների ամբողջականությունը, դրանք ժամանակին բյուջե մուտքագրելը, ինչպես նաև պետության և հարկ վճարողների տնտեսական շահերի պաշտպանությունը։ Միաժամանակ, հարկային հսկողությունն ուղղված է հարկային օրենսդրությամբ կարգավորվող այնպիսի խախտումների կանխմանը և բացահայտմանը, ինչպիսիք են, ի թիվս այլնի, հարկերից խուսափելը, եկամուտների ոչ ամբողջական կամ սխալ հայտարարագրումը։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացված որոշմամբ արձանագրել է, որ հարկային հսկողությունը, լինելով հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողության տեսակ, իրենից ներկայացնում է այդ լիազորությունների շրջանակներում հարկային մարմնի և դրա պաշտոնատար անձանց գործողությունների ամբողջություն: Գործողությունների այդ ամբողջությունը նպատակ ունի պարզել հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների կատարման համապատասխանությունը, հայտնաբերել իրավական ակտերով սահմանված պահանջների խախտումները, կանխել ու խափանել դրանք, օրենքով սահմանված դեպքերում ճշգրտել, ինքնուրույն հաշվարկել և վերահաշվարկել հարկային պարտավորությունները, ինչպես նաև հայտնաբերված խախտումների համար կիրառել պատասխանատվություն: Թվարկված նպատակների իրականցումն ապահովվում է հարկային ստուգումների և հարկային ուսումնասիրությունների եղանակով (տե՛ս, անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի ընդդեմ Կոմիտեի թիվ ՎԴ/10397/05/18 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 01.10.2021 թվականի որոշումը):

Նկատի ունենալով, որ ռիսկերի տեսողական նույնականացումը կարող է նախորդել, իսկ դրա արդյունքում ստացված տվյալները՝ հիմք հանդիսանալ հարկային հսկողություն սկսելու համար, Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ադրադառնալ նաև հարկային հսկողության իրականացման եղանակներին։

Այսպես, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 36-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի համաձայն՝ հարկային մարմինը (հարկային հսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձը) լիազորված է` Օրենսգրքով սահմանված կարգով կատարել չափագրումներ, գույքագրումներ, հսկիչ գնումներ։

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 333-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետի համաձայն՝ հարկային հսկողությունն իրականացվում է հետևյալ եղանակներով՝ հարկային ուսումնասիրություններ:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային ուսումնասիրությունը հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում նույն գլխով սահմանված կարգով իրականացվող ընթացակարգ է, որի նպատակն է հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը պարզելը, այդ պահանջների խախտումները կանխելն ու խափանելը, դրանց հայտնաբերելը, նույն բաժնով սահմանված դեպքերում հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված կարգով հարկային պարտավորությունների առաջադրումն ու հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի 2-րդ կետի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում հարկային ուսումնասիրություններն իրականացվում են հետևյալ եղանակներով՝ արտագնա՝ հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների կատարման ճշտությունը պարզելու նպատակով նույն գլխով սահմանված կարգով հարկ վճարողի մոտ իրականացվող ուսումնասիրություն:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում արտագնա հարկային ուսումնասիրությունների տեսակներն են՝ հսկիչ գնումը։

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 6-րդ մասի համաձայն՝ արտագնա հարկային ուսումնասիրություններն իրականացվում են հարկային մարմնի ղեկավարի տված հանձնարարագրի հիման վրա, որտեղ նշվում են`

1) հանձնարարագրի ամսաթիվը, ամիսը, տարեթիվը և համարը.

2) հարկ վճարողի լրիվ անվանումը և ՀՎՀՀ-ն, գտնվելու վայրը.

3) ուսումնասիրություն իրականացնող պաշտոնատար անձի (անձանց) պաշտոնը, անունը, ազգանունը.

4) ուսումնասիրության տեսակը, նպատակը և իրավական հիմքերը.

5) ուսումնասիրվող ժամանակաշրջանը.

6) ուսումնասիրության անցկացման ժամկետը.

7) ուսումնասիրության իրականացման վայրը (վայրերը), ուսումնասիրության տեսակից կախված` ըստ անհրաժեշտության.

8) տեղեկություններ հարկ վճարողի իրավունքների ու պարտականությունների մասին.

9) ուսումնասիրության անցկացման մասին ծանուցված լինելու օրվա և փաստացի սկսելու օրվա վերաբերյալ համապատասխան գրառումներ կատարելու դաշտերը:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ hարկ վճարողի հարկման օբյեկտների, հարկման բազաների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման), հաշվարկային փաստաթղթերի դուրսգրման, հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների, արտարժույթի առք ու վաճառքի գործառնությունների գրանցման, ակցիզային դրոշմանիշերով և (կամ) դրոշմապիտակներով դրոշմավորման, «Անկանխիկ գործառնությունների մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքով սահմանված դեպքերում ու կարգով վճարային քարտերով անկանխիկ վճարումներ չընդունելու, այդ թվում՝ վճարային քարտերով անկանխիկ վճարումներ ընդունելու հնարավորություն չապահովելու կամ կանխիկ դրամով գումարի ընդունման սահմանափակումները չպահպանելու, ինչպես նաև արժութային գործարքների իրականացման համար սահմանված կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանման նկատմամբ ուսումնասիրության նպատակով հարկային մարմինը կարող է իրականացնել հսկիչ գնում (գնումներ):

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն՝ հսկիչ գնման իրականացման համար հիմք կարող են հանդիսանալ՝ հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերով սահմանված կարգով հարկման օբյեկտներին, հարկման բազաներին և հարկային պարտավորություններին առնչվող և (կամ) հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված հաշվառման բացակայությունը կամ այդ հաշվառմանն առնչվող տեղեկությունների չներկայացումը։

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ հսկիչ գնումներն իրականացվում են Օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 6-րդ մասին համապատասխան տրված հանձնարարագրի հիման վրա: (․․․)։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով հսկիչ գնում իրականացնելու անհրաժեշտ պայմաններին, արձանագրել է, որ (...) հսկիչ գնում կատարելու լիազորությունը կարող է հաստատվել միայն հարկային մարմնի ղեկավարի կամ հարկային տեսչության պետի կողմից տրված գրավոր հանձնարարագրով, որը պետք է պարունակի հետևյալ վավերապայմանները՝ հսկիչ գնում կատարելու հիմքերը, նպատակը, տնտեսվարող սուբյեկտի տվյալները, հսկիչ գնում իրականացնելու վայրը, ժամկետները, հսկիչ գնում իրականացնող հարկային մարմնի պաշտոնատար անձի տվյալները։ Հսկիչ գնումն այլ անձի միջոցով իրականացնելու դեպքում հանձնարարագրում պետք է նշվի նաև այդ անձի տվյալները (տե՛ս, «Սթար Դիվայդ» փակ բաժնետիրական ընկերությունն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի թիվ ՎԴ/5848/05/08 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 06.11.2009 թվականի որոշումը)։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը թիվ ՎԴ/10397/05/18 վարչական գործով կայացված որոշմամբ արձանագրել է, որ հսկիչ գնումը հարկային հսկողության մեկ այլ՝ հարկային ուսումնասիրության եղանակ է: Այն, ի թիվս հարկային ստուգման հետապնդած նպատակների, հետապնդում է Օրենսգրքով սահմանված դեպքերում հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված կարգով հարկային պարտավորություններ հարկ վճարողին առաջադրելու և հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելու նպատակ: Հսկիչ գնման, որպես արտագնա հարկային ուսումնասիրության տեսակի, դեպքում նույնպես պահանջվում է փաստական հիմքի՝ հարկային մարմնի ղեկավարի տված գրավոր հանձնարարագրի առկայություն, որտեղ նշվում են ուսումնասիրության տեսակը, նպատակը և իրավական հիմքերը։ Հսկիչ գնման դեպքում գրավոր հանձնարարագրի առկայության մասին ուղղակի պահանջ նախատեսում է Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, որը միաժամանակ սահմանում է դրա ձևին և բովանդակությանը ներկայացվող պահանջները՝ հղում կատարելով նույն օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 6-րդ մասին (տե՛ս, անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանն ընդդեմ Կոմիտեի թիվ ՎԴ/10397/05/18 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 01.10.2021 թվականի որոշումը):

Վերահաստատելով վերոգրյալ դիրքորոշումները՝ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում հավելել նաև, որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 333-րդ հոդվածով սահմանվել են հարկային հսկողության իրականացման եղանակները. հարկային ուսումնասիրությունն այդ եղանակներից մեկն է և իրականացվում է հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում՝ հարկային մարմինների կողմից կա'մ հարկային մարմնում՝ կամերալ (ներքին) ձևով, կա'մ հարկ վճարողի մոտ` արտագնա եղանակով: Հարկային ուսումնասիրություն իրականացվում է՝ նպատակ ունենալով պարզելու հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը, հայտնաբերելու, կանխելու և խափանելու այդ պահանջների խախտումները, խախտումների բացահայտման դեպքում՝ կիրառելու համապատասխան պատասխանատվության միջոցներ։

Անդրադառնալով հարկային հսկողության շրջանակներում արտագնա հարկային ուսումնասիրություններին՝ հարկ է նշել, որ դրանք իրականացվում են նաև հսկիչ գնումների միջոցով, որոնց ընթացքում հսկողություն իրականացնող մարմինը միջոցներ է ձեռնարկում գործարքի կատարման իրավիճակ ստեղծելու համար, որպեսզի ստուգի ապրանքների վաճառքի ընթացքում, աշխատանք կատարելիս կամ ծառայություններ մատուցելիս իրավաբանական անձանց և (կամ) անհատ ձեռնարկատերերի կողմից օրենքի իմպերատիվ պահանջներին նրանց գործողությունների (անգործության) համապատասխանությունը: Ըստ այդմ, հսկիչ գնման ձևով հարկային ուսումնասիրություն իրականացնելու հիմք, ի թիվս այլնի, կարող են հանդիսանալ նաև տնտեսվարողի մոտ, օրենքով սահմանված կարգով, հաշվառման բացակայությունը, կամ տնտեսվարողի կողմից այդ հաշվառմանն առնչվող տեղեկությունների չներկայացումը։

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ընդգծել, որ հարկային մարմինը համապատասխան տեղեկատվությունը կարող է ձեռք բերել առանց հարկ վճարողի գործունեությանը միջամտելու՝ ռիսկերի տեսողական նույնականացման արդյունքում վերջինիս կողմից ներկայացված տվյալների վերլուծության հիման վրա։ Ընդ որում, ինչպես վերը նշվեց, ռիսկերի տեսողական նույնականացումը հարկային մարմնի կողմից կիրառվող նախնական հսկողական մեխանիզմ է, որը նպատակ ունի հայտնաբերելու ռիսկային վարք ունեցող հարկ վճարողներին, պարզելու, թե արդյոք հարկ վճարողի մոտ առկա են հարկային պարտավորություններ թաքցնելու ռիսկեր, այնուհետև՝ հիմք ընդունելով արդյունքները որոշում կայացնել հետագա հսկողական միջոցառումներ սկսելու համար։ ՀՀ կառավարության 25․05․2017 թվականի «Հարկային մարմնի գործունեության շրջանակներում ռիսկի վրա հիմնված համալիր հարկային, թեմատիկ հարկային և տրանսֆերային գնագոյացման ստուգումների մեթոդաբանւթյունը և ռիսկայնությունը որոշող չափանիշների ընդհանուր նկարագիրը հաստատելու մասին» թիվ 570-Ն որոշման Հավելված 1-ի 3-րդ կետով տրվել է «ռիսկ» բառի մեկնաբանությունը, ըստ որի՝ նույն հավելվածի իմաստով ռիսկը հարկ վճարողի կողմից հարկման օբյեկտը կամ հարկման բազան թաքցնելուն կամ դրանք պակաս ցույց տալուն կամ հարկերը ճիշտ չհաշվարկելուն կամ դրանք չվճարելուն կամ հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի այլ պահանջներ չկատարելուն ուղղված գործողության կամ անգործության և դրանց արդյունքում պետությանը վնաս հասցնելու հավանականությունն է՝ հաշվի առնելով հասցված կամ ակնկալվող վնասների մեծությունն ու ծանրության աստիճանը:

Վերոգրյալի հաշվառմամբ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ինչպես վերը նշվեց, հարկային մարմնի կողմից ռիսկերի տեսողական նույնականացում իրականացնելիս հարկային պարտավորություններ թաքցնելու ռիսկեր կարող է դիտարկվել նաև, տնտեսվարողի (հարկ վճարողի) մոտ, օրենքով սահմանված կարգով, հաշվառման բացակայությունը, կամ տնտեսվարողի կողմից այդ հաշվառմանն առնչվող տեղեկությունների չներկայացումը։ Ընդ որում, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 1-ին մասի և 2-րդ մասի 1-ին կետի դրույթների համադրումից հետևում է, որ տնտեսվարողի մոտ, օրենքով սահմանված կարգով, հաշվառման բացակայությունը, կամ տնտեսվարողի կողմից այդ հաշվառմանն առնչվող տեղեկությունների չներկայացումը կարող է դրսևորվել նաև, ի թիվս այլնի, որպես տնտեսվարողի կողմից հսկիչ դրամարկղային մեքենայի (նաև՝ ՀԴՄ) կտրոնների չտրամադրման արդյունք։ Այսպես, ՀՀ հարկային օրենսգրքի տրամաբանությունից հետևում է, որ տնտեսվարողի կողմից հաճախորդներին ՀԴՄ կտրոնի չտրամադրումը կարող է դիտարկվել ուղղակի ապացույց հարկային խախտման մասին՝ նկատի ունենալով, որ տնտեսվարողի նշված գործողությունը (անգործությունը) խոչընդոտում է հարկային մարմիններին վերահսկելու վերջինիս եկամուտների գրանցման ամբողջականությունը։ Հետևաբար, հարկային մարմնի կողմից ՀԴՄ-ի միջոցով չգրանցված գործարքներն ինքնին դասակարգվում են ռիսկային գործարքների շարքին, իսկ տնտեսվարողին ներառում հարկային ստուգման օբյեկտների կազմում։

Այսպիսով, ռիսկերի տեսողական նույնականացման, որպես հարկային մարմնի կողմից կիրառվող նախնական հսկողական մեխանիզմի, արդյունքներն ամփոփվում են հարկային ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձի (անձանց) գրավոր զեկուցագրով, ինչն էլ իր հերթին հիմք է հանդիսանում ՀՀ հարկային օրենսգրքի 339-րդ հոդվածով սահմանված կարգով տնտեսվարողի մոտ պաշտոնատար անձի կողմից, այդ թվում՝ նաև հսկիչ գնման, ուսումնասիրություն իրականացնելու հանձնարարագիր տալու համար։

Վերոնշյալ իրավական դիրքորոշումների կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ․

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Կոմիտեի 08․08․2022 թվականի թիվ 4217453 հանձնարարագրով հանձնարարվել է Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի մոտ իրականացնել հսկիչ գնում՝ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների համար սահմանված կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանումն ուսումնասիրելու նպատակով։ Նշված հանձնարարագրում, որպես ուսումնասիրության իրավական հիմք, նշվել են ՀՀ հարկային օրենսգրքի 343-րդ հոդվածը և իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետը։

Հարկային ծառայողների կողմից Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանին պատկանող առևտրի կետում 12․08․2022 թվականին կատարված ուսումնասիրության արդյունքում տնտեսվարողի մոտ արձանագրվել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 3-րդ կետի, ինչպես նաև ՀՀ կառավարության 03.12.2020 թվականի թիվ 1976-Ն որոշմամբ հաստատված թիվ 3 հավելվածի 3-րդ կետի և 17-րդ կետի 2-րդ ենթակետի պահանջների խախտում։ Արդյունքում՝ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանին առաջադրվել է 204.638 ՀՀ դրամի չափով տուգանք։ Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության կողմից 09․09․2022 թվականին կազմվել է թիվ 4217453 արձանագրությունը, որն էլ հայցվորը պահանջել է ճանաչել անվավեր։

Դատարանի վճռով հայցը բավարարվել է՝ անվավեր է ճանաչվել Կոմիտեի 09․09․2022 թվականի թիվ 4217453 արձանագրությունը։ Ըստ Դատարանի պատճառաբանության՝ «(․․․) պատասխանողը չի հիմնավորել Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով նախատեսված հսկիչ գնում իրականացնելու համար հանձնարարագրում վկայակոչված իրավական հիմքի առկայությունը, որպիսի պայմաններում Ա/Ձ Անահիտ Սուրենի Վերանյանի մոտ ուսումնասիրություն իրականացնելու համար տրամադրված հանձնարարագիրը Դատարանի գնահատմամբ չի համապատասխանում օրենքով սահմանված պահանջներին, իսկ օրենքով սահմանված պահանջների խախտմամբ տրված հանձնարարագրի հիման վրա իրականացված ուսումնասիրության արդյունքում կազմված 09.09.2022թ. թիվ 4217453 արձանագրությունը չի կարող համարվել իրավաչափ»:

Վերաքննիչ դատարանի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 09․03․2023 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ։ Վերաքննիչ դատարանն արձանագրել է, որ «(․․․) թեև հանձնարարագրում, որպես հսկիչ գնման իրավական հիմք, նշվել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետը, սակայն վարչական վարույթի նյութերում առկա չէ նշված իրավական հիմքի կիրառման համար հիմք առկա լինելու վերաբերյալ որևէ ապացույց, մասնավորապես՝ դրանցում առկա չէ որևէ տեսակի ապացույց՝ ի հաստատումն այն հանգամանքի, որ հայցվոր ընկերության մասով բացակայում է հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերով սահմանված կարգով հարկման օբյեկտներին, հարկման բազաներին և հարկային պարտավորություններին առնչվող և (կամ) հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված հաշվառում կամ, որ այդ հաշվառմանն առնչվող տեղեկություններ չեն ներկայացվել: Հետևաբար, Վերաքննիչ դատարանն արձանագրում է, որ գործի քննության ընթացքում, այդ թվում՝ Վերաքննիչ դատարանում, պատասխանողի կողմից չեն ներկայացվել ապացույցներ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության պետի ժ/պ-ի 08.08.2022 թվականի թիվ 4217453 հանձնարարագրով տրված՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետով սահմանված հիմքի առկայության վերաբերյալ»։

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը․

Այսպես, Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության պետի ժամանակավոր պաշտոնակատարի 08․08․2022 թվականի թիվ 4217453 հանձնարարագրում, որպես Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանին պատկանող առևտրի կետում կատարվելիք հարկային ուսումնասիրության՝ հսկիչ գնման, իրավական հիմք նշվել է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետը, իսկ որպես փաստական հիմք՝ դիտարկվել է հարկային տեսուչների կողմից Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության պետի ժամանակավոր պաշտոնակատարին ուղղված 03․08․2022 թվականի զեկուցագիրը։

Դատարանը, հայցը բավարարելիս անդրադառնալով նշված զեկուցագրին, արձանագրել է, որ «(․․․) ռիսկերի կառավարման համակարգի կիրառման դեպքում հարկային հսկողությունը կարող է իրականացվել միայն օրենսգրքով նախատեսված դեպքերում։ Երկրորդ՝ այդ հոդվածի շրջանակներում խոսքը վերաբերում է տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ոչ իրավաչափ վարքագծի դրսևորման հավանականության, սակայն ոչ հաստատված փաստի մասին։ Մինչդեռ Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությունը կարող էր հիմնավորված լինել բացառապես այն դեպքում, երբ վարչական վարույթի նյութերում առկա լինեին անվիճելի ապացույցներ հայցվորի կողմից որոշակի տեղեկությունների չներկայացման փաստի վերաբերյալ (խոսքը տեղեկությունների չներկայացմանն է վերաբերում, ոչ թե, օրինակ, այդ փաստի վերաբերյալ կասկածների առկայությանը), մինչդեռ տվյալ դեպքում զեկուցագրում նշված հանգամանքների հիման վրա հարկային մարմինն արձանագրել է ռիսկ, սակայն չի հաստատել Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի կողմից կոնկրետ տեղեկությունների չներկայացման փաստ։ Ընդ որում, առկա չեն նաև տեղեկություններ, թե ինչ տվյալների հետ են համեմատվել զեկուցագրում նշված տվյալները։

Դատարանի գնահատմամբ նշված զեկուցագիրը Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով չի կարող ծառայել որպես ուսումնասիրություն իրականացնելու համար հանձնարարագրի տրման հիմք»։

Վերաքննիչ դատարանը, ևս անդրադառնալով նշված զեկուցագրին, արձանագրել է, որ «(․․․) նախ՝ ռիսկերի կառավարման համակարգի կիրառման դեպքում հարկային հսկողությունը կարող է իրականացվել միայն օրենսգրքով նախատեսված դեպքերում։ Երկրորդ՝ այդ հոդվածի շրջանակներում խոսքը վերաբերում է տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ոչ իրավաչափ վարքագծի դրսևորման հավանականությանը, սակայն ոչ հաստատված փաստի մասին։ Մինչդեռ Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությունը կարող էր հիմնավորված լինել բացառապես այն դեպքում, երբ վարչական վարույթի նյութերում առկա լինեին անվիճելի ապացույցներ հայցվորի կողմից որոշակի տեղեկությունների չներկայացման փաստի վերաբերյալ: Ուստի վերը նշված զեկուցագիրը ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով չի կարող ծառայել որպես ուսումնասիրություն իրականացնելու համար հանձնարարագրի տրման հիմք»։

Քննարկվող պարագայում, ինչպես վերը նշվեց, Կոմիտեի 08․08․2022 թվականի թիվ 4217453 հանձնարարագրի համար հիմք է հանդիսացել Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի՝ որպես հարկ վճարողի, կողմից ներկայացված տվյալների վերլուծության արդյունքում հարկային ծառայողների կողմից կազմված զեկուցագիրը։ Զեկուցագրի ուսումնասիրությունից հետևում է, որ հարկ վճարողի վերաբերյալ Կոմիտեի տեղեկատվական շտեմարանում առկա տվյալների վերլուծության արդյունքում հարկային ծառայողները գտել են, որ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի կողմից առկա է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 3-րդ մասի պահանջների խախտում, արդյունքում՝ եզրահանգել, որ առկա է անհրաժեշտություն՝ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի մոտ իրականացնելու հսկիչ գնման ուսումնասիրություն հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների համար սահմանված կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանումն ուսումնասիրելու նպատակով։

Մասնավորապես, հարկային մարմնի կողմից, նախքան տնտեսվարողի մոտ հսկիչ գնման տեսքով հարկային ուսումնասիրություն սկսելը, իրականացվել է ռիսկերի տեսողական նույնականացում։ Արդյունքում Կոմիտեի ընթացիկ հսկողության տարածքային թիվ 16 (Լոռու) բաժնի գլխավոր հարկային տեսուչներ Վալերի Աբելյանի, Համազասպ Հարությունյանի և Աշոտ Դավթյանի կողմից 03.08.2022 թվականին կազմվել է զեկուցագիր, որի համաձայն՝ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի 2022 թվականի ապրիլ-հունիս ամիսների ֆիսկալային հասույթը կազմել է 927․559 ՀՀ դրամ, ձեռքբերումները՝ 978․545 ՀՀ դրամ, միջին օրական ֆիսկալային հասույթը կազմել է 10․190 ՀՀ դրամ, հուլիս ամսվա միջին օրական տպված կտրոնների քանակը կազմել է 9 կտրոն, որը համանման ոլորտի համանման գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների հետ համեմատության արդյունքում ունի էական շեղում և գնահատվում է խիստ ռիսկային, որի պատճառով, գտել են, որ վերջինիս կողմից խախտվել են ՀՀ հարկային օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 3-րդ կետի պահանջները։ Հայտնել են, որ անհրաժեշտություն է առաջացել հարկ վճարողի մոտ իրականացնել հսկիչ գնման ուսումնասիրություն՝ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների համար սահմանված կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանումն ուսումնասիրելու նպատակով։

Այսինքն, հարկային մարմնի կողմից իրականացված նախնական վերլուծության արդյունքում պարզվել է, որ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի մոտ 2022 թվականի երկրորդ եռամսյակում՝ ապրիլ-հունիս ամիսներին, ֆիսկալային հասույթը կազմել է 927․559 ՀՀ դրամ, ձեռքբերումները՝ 978․545 ՀՀ դրամ, միջին օրական ֆիսկալային հասույթը կազմել է 10․190 ՀՀ դրամ, հուլիս ամսվա միջին օրական տպված կտրոնների քանակը կազմել է 9 կտրոն։ Հարկային մարմնի կողմից արձանագրվել է, որ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի մոտ արձանագրված արդյունքը համանման ոլորտի համանման գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների հետ համեմատության արդյունքում ունի էական շեղում և գնահատվում է խիստ ռիսկային։ Նշվածն է հիմք հանդիսացել հարկային մարմնի մոտ՝ գտնելու, որ առկա է հավանականություն, որ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի կողմից խախտվել են ՀՀ հարկային օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 3-րդ կետի պահանջները, միաժամանակ նշելու, որ անհրաժեշտություն է առաջացել հարկ վճարողի մոտ իրականացնել հսկիչ գնման ուսումնասիրություն։

Այսպիսով, Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության 08․08․2022 թվականի թիվ 4217453 հանձնարարագրում, որպես հսկիչ գնման ուսումնասիրության հիմք իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետը վկայակոչելը, պայմանավորված է եղել հարկային ծառայողների կողմից Կոմիտեի տեղեկատվական շտեմարանում առկա տվյալների վերլուծությամբ, որն ամփոփվել է վերջիններիս կողմից կազմված զեկուցագրով։

Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը, համապարփակ ուսումնասիրության ենթարկելով վարչական վարույթի նյութերը, գտնում է, որ հարկային ծառայողների կողմից 03․08․2022 թվականին կազմված զեկուցագիրն իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով հարկային ուսումնասիրություն իրականացնելու համար հանձնարարագրի տրման բավարար և իրավաչափ հիմք է, որպիսի փաստը պատշաճ ուսումնասիրության չի ենթարկվել դատարանների կողմից։

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է նաև, որ հարկային ծառայողների իրականացրած ռիսկերի տեսողական նույնականացման արդյունքում կազմված զեկուցագրի հիման վրա Կոմիտեի կողմից 08.08.2022 թվականին տրված թիվ 4217453 հանձնարարագրով Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի մոտ իրականացված հսկիչ գնման ուսումնասիրություն ընթացքում պարզվել է, որ ֆիզիկական անձ Սանդրո Տիտանյանի կողմից 17.08.2022 թվականին՝ ժամը 13:12-ին, ՀՀ Լոռու մարզ, գ. Արդվի հասցեում գտնվող խանութից կատարվել է հսկիչ գնում 760 ՀՀ դրամի չափով, որի դիմաց վճարումը կատարվել է կանխիկ եղանակով՝ վճարելով 1․000 ՀՀ դրամ, և վաճառողի կողմից վերադարձվել է 240 ՀՀ դրամ: Պարզվել է նաև, որ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանը գումարը չի մուտքագրել ՀԴՄ և համապատասխան գումարի ՀԴՄ կտրոն չի տրամադրել: Ուսումնասիրություն կատարող հարկային ծառայողների կողմից ներկայացվել են ծառայողական վկայականները և հանձնարարագիրը դրանց ծանոթանալու համար։ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանը ծանոթացել է հանձնարարագրին և ստացել օրինակը, որի վերաբերյալ ստորագրել է հանձնարարագրի օրինակում: Այնուհետև, նույն օրը՝ ժամը 15:05-ին, հարկային տեսուչ Ռոբերտ Ամիրբեկյանի կողմից փորձ է արվել ՀԴՄ-ից դուրս բերել «Z» հաշվետվությունը, ինչն անհնար է եղել, քանի որ ՀԴՄ սարքում առկա է եղել գրառում՝ «վերջին 99 ժամվա ընթացքում չի ուղարկվել հաշվետվություն։ Խնդրում ենք ապահովել անհրաժեշտ կապը և կատարել տվյալների համաժամանակեցում»։ Նշվածի հիման վրա 09․09․2022 թվականին կազմվել է թիվ 4217453 արձանագրությունը, որով Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանին վերագրվել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 3-րդ կետի, ինչպես նաև ՀՀ կառավարության 03.12.2020 թվականի թիվ 1976-Ն որոշմամբ հաստատված թիվ 3 հավելվածի 3-րդ կետի 2-րդ ենթակետի և 17-րդ կետի 2-րդ ենթակետի պահանջների խախտում և առաջադրվել 204.638 ՀՀ դրամի չափով տուգանք։

Այսինքն, հարկային ծառայողների իրականացրած ռիսկերի տեսողական նույնականացման արդյունքում կազմված զեկուցագիրը հիմք է հանդիսացել Կոմիտեի կողմից Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի մոտ հսկիչ գնման ուսումնասիրություն իրականացնելու նպատակով 08.08.2022 թվականին թիվ 4217453 հանձնարարագիր տալու համար։ Հետագայում թիվ 4217453 հանձնարարագրով իրականացված հսկիչ գնման ընթացքում բացահայտվել է, որ Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանը, թույլ տալով ՀՀ հարկային օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 3-րդ կետի, ինչպես նաև ՀՀ կառավարության 03.12.2020 թվականի թիվ 1976-Ն որոշմամբ հաստատված թիվ 3 հավելվածի 3-րդ կետի 2-րդ ենթակետի և 17-րդ կետի 2-րդ ենթակետի պահանջների խախտում, կատարված առուվաճառքի արդյունքում հաճախորդից ստացված գումարը չի մուտքագրել ՀԴՄ և չի տրամադրել համապատասխան գումարի ՀԴՄ կտրոն, ինչն էլ հիմք է հանդիսացել վերջինիս 204.638 ՀՀ դրամի չափով տուգանք առաջադրելու համար։

Անդրադառնալով Վերաքննիչ դատարանի այն փաստարկին, թե «(․․․) նախ՝ ռիսկերի կառավարման համակարգի կիրառման դեպքում հարկային հսկողությունը կարող է իրականացվել միայն օրենսգրքով նախատեսված դեպքերում։ Երկրորդ՝ այդ հոդվածի շրջանակներում խոսքը վերաբերում է տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ոչ իրավաչափ վարքագծի դրսևորման հավանականությանը, սակայն ոչ հաստատված փաստի մասին։ Մինչդեռ Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությունը կարող էր հիմնավորված լինել բացառապես այն դեպքում, երբ վարչական վարույթի նյութերում առկա լինեին անվիճելի ապացույցներ հայցվորի կողմից որոշակի տեղեկությունների չներկայացման փաստի վերաբերյալ»՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ նշվածը չի բխում ՀՀ հարկային օրենսգրքի տրամաբանությունից։ Մասնավորապես, նույն օրենսգրքի 332-րդ հոդվածի դրույթների համալիր վերլուծությունից հետևում է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկային հսկողություն իրականացնելու համար ոչ միայն հիմք են հանդիսանում տնտեսվարողի կողմից արդեն իսկ պետությանը պատճառված վնասների առկայության բացահայտումը, այլ նաև տնտեսվարողի կողմից ակնկալվող վնասի հավանականության ռիսկը։ Այսինքն, հարկ վճարողի մոտ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքով հարկային ուսումնասիրություն անցկացնելու համար բավարար է եղել նաև հարկային ծառայողների կողմից ռիսկերի տեսողական նույնականացման արդյունքում կատարված վերլուծությունն այն մասին, որ առկա է հավանականություն, որ հարկ վճարողը չի ներկայացրել կամ թաքցրել է համապատասխան տեղեկությունները։

Վերոգրյալի հիման վրա՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն վարչական գործով Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի մոտ հսկիչ գնում անցկացնելու համար 08․08․2022 թվականի թիվ 4217453 հանձնարարագրում, որպես հիմք վկայակոչված իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի առկայությունը, սույն գործով ապացուցված է։ Հետևաբար, Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության 09․09․2022 թվականի թիվ 4217453 վարչական ակտը՝ արձանագրությունը, անվավեր ճանաչելու հիմքերը սույն գործով բացակայում են։

Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ տվյալ դեպքում Վերաքննիչ դատարանը չի ապահովել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 27-րդ հոդվածի, 124-րդ հոդվածի 1-ին մասի պահանջների կատարումը և չի իրականացրել գործի նյութերի բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտում, ինչի հետևանքով եկել է սխալ եզրահանգման:

Միաժամանակ, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.

«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ՝ Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք։ Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար։ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի վերոգրյալ հոդվածով ամրագրված` անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր։ Հետևաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից։ Տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է։

Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը։

5․ Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

«Պետական տուրքի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 8-րդ կետի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետության վարչական դատավարության օրենսգրքով սահմանված կարգով դատարաններ տրվող հայցադիմումների, դիմումների, դատարանի դատական ակտերի դեմ վերաքննիչ և վճռաբեկ բողոքների համար պետական տուրքը գանձվում է հետևյալ դրույքաչափերով. վարչական դատարանի դատական ակտերի դեմ վերաքննիչ բողոքների համար` բազային տուրքի 20-ապատիկի չափով, վերաքննիչ վարչական դատարանի դատական ակտերի դեմ վճռաբեկ բողոքների համար` բազային տուրքի 30-ապատիկի չափով:

«Պետական տուրքի մասին» ՀՀ օրենքի 38-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետի համաձայն՝ պետական տուրքը ենթակա է վերադարձման մասնակի կամ լրիվ, եթե պետական տուրքը վճարվել է ավելի, քան պահանջվում է գործող օրենսդրությամբ:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Կոմիտեի կողմից վերաքննիչ և վճռաբեկ բողոքների համար նախապես վճարվել է համապատասխանաբար 20․523 ՀՀ դրամ և 30․524 ՀՀ դրամ, մինչդեռ վճարման էր ենթակա համապատասխանաբար 20․000 ՀՀ դրամ և 30․000 ՀՀ դրամ։ Ուստի, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ «Պետական տուրքի մասին» ՀՀ օրենքի 38-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետի հիմքով ավելի վճարված պետական տուրքը՝ 523 ՀՀ դրամը և 524 ՀՀ դրամը, ենթակա է վերադարձման Կոմիտե։

Միաժամանակ, նկատի ունենալով, որ Կոմիտեի կողմից վերաքննիչ և վճռաբեկ բողոքների համար նախապես վճարվել է պետական տուրքի գումարը, իսկ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման և հայցը ենթակա է մերժման, արձանագրում է, որ Կոմիտեի կողմից նախապես վերաքննիչ և վճռաբեկ բողոքների համար համապատասխանաբար` 20.000 ՀՀ դրամ և 30.000 ՀՀ դրամի չափով վճարված պետական տուրքի գումարը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի հիման վրա, ենթակա է հատուցման ԱՁ Անահիտ Վերանյանի կողմից:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 12․06․2024 թվականի որոշումը և այն փոփոխել. Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանի հայցն ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի՝ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության թիվ 4217453 վարչական ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին, մերժել:

2. ՀՀ վարչական դատարանում դատական ծախսերի հարցը համարել լուծված։

Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանից հօգուտ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի բռնագանձել 20.000 ՀՀ դրամ` որպես վերաքննիչ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար, 30.000 ՀՀ դրամ` որպես վճռաբեկ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

Նախագահող	Հ. Բեդևյան
Զեկուցող	ք․ ՄԿՈՅԱՆ ա. Թովմասյան
	Լ. Հակոբյան
	Ռ. Հակոբյան